ТЦО 2.0: принят закон о масштабных изменениях Раздела V.I НК РФ

27 ноября 2023 года опубликован Федеральный закон от 27.11.2023 № 539-ФЗ(далее – Закон) о внесении изменений в НК РФ. Законом были, среди прочего, изменены нормы Раздела V.I, чувствительные для налогоплательщиков.

Мы приводим подробное описание существенных изменений регулирования по трансфертному ценообразованию (далее – «ТЦО») и будем рады ответить на возникающие вопросы. Некоторые изменения касаются только сделок, предметом которых являются товары, входящие в состав товарных групп, предусмотренных п. 5 ст. 105.14 НК РФ – эти изменения мы вынесли в отдельный блок «Экспортерам товаров из перечня Минпромторга».

Важно! Положения новой редакции будут применяться в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль с 1 января 2024 года.

ИЗМЕНЕНИЕ ПЕРИМЕТРА КОНТРОЛЯ И АНАЛИЗА

1. Расширение перечня взаимозависимых лиц

Перечень расширен за счет добавления трех «формальных» оснований взаимозависимости. При наличии таких оснований влияние отношений лиц на условия и результаты сделок предполагается и не требует доказывания в судебном порядке.

Изменение: Согласно пп.12-14 п.2 ст.105.1 НК РФ, взаимозависимыми признаются:

• Организации в случае, если физические лица, которые прямо или косвенно владеют ими более чем на 25% (или имеют полномочия по избранию / назначению единоличного ИО; избранию / назначению более 50% состава коллегиального ИО или совета директоров), являются взаимозависимыми родственниками по пп.11 п.2 ст.105.1 НК РФ;
• Контролирующие лица и их КИК;
• «Сестринские» КИК, то есть имеющие общее контролирующее лицо.

Как было раньше? Описанные критерии попадали в число «неформальных» — при их соблюдении взаимозависимость должна устанавливаться в судебном порядке (п.7 ст.105.1 НК РФ) или признаваться налогоплательщиком самостоятельно (п.6 ст.105.1 НК РФ).

2. Расширение круга «приравненных» сделок с иностранным контрагентом

Изменение: Сделка с иностранным независимым контрагентом – иностранной структурой без образования юридического лица, признается контролируемой, если сама структура или ее бенефициары (участники, пайщики и пр.) являются резидентами офшорной юрисдикции.

Как было раньше? Сделка с иностранным независимым лицом признавалась контролируемой по пп.3 п.2 ст.105.14 НК РФ, если само такое лицо является резидентом офшорной юрисдикции.

Справка: перечень офшорных юрисдикций, сделки с резидентами которых приравнены к сделкам между взаимозависимыми лицами в силу пп.3 п.1 ст.105.14 НК РФ, был существенно расширен приказом Минфина России от 05.06.2023 № 86н (вступил в силу с 1 июля 2023 года) за счет включения в него «недружественных» стран и территорий (об этом подробнее читайте в разделе «Международное регулирование» в ТЦО-обзоре за I полугодие 2023 года).

Важно: Минфин России в письме от 01.11.2023 № 03-08-13/104225 отметил, что «недружественные» страны и территории считаются офшорами для целей налогообложения с начала 2024 года (положения Приказа №86н в части расширения перечня применяются с 1 января 2024 года, а не с даты вступления Приказа в силу). Сделки, совершенные с резидентами таких юрисдикций в 2023 году, не признаются контролируемыми по пп.3 п.2 ст.105.14 НК РФ.

3. «ТЦО-неприкосновенность» для некоторых сделок с офшорами

Пункт 4 ст.105.14 НК РФ дополнен пп. 11, согласно которому из периметра ТЦО-контроля исключаются сделки, которые в связи с расширением перечня офшоров стали контролируемыми, если одновременно соблюдаются следующие условия:

• По состоянию на 01.03.2022 сделки не признавались контролируемыми в соответствии с п.1 и 3 ст.105.14 НК РФ (то есть сделки были совершены с независимым иностранным контрагентом и не являлись «приравненными» к сделкам между взаимозависимыми лицами);
• Сделки совершены с организациями — резидентами юрисдикций, с которыми у России заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения (далее – «СоИДН»);
• Действие такого СоИДН было приостановлено в соответствии с указом Президента России;
• Договоры по таким сделкам заключены до 01.03.2022;
• Порядок определения цен ИЛИ методик ценообразования не изменился после 01.03.2022.

4. Расширение полномочий ФНС России

Документация по контролируемым сделкам теперь может быть запрошена ФНС России в порядке, предусмотренном п.2 ст.93.1 НК РФ (п.3 ст.105.15 НК РФ). Таким образом, находит своё отражение и закрепляется в законодательстве практика, применяемая контролирующими органами ранее.

Изменение: Налоговая документация по контролируемой сделке может быть запрошена ФНС Россиивне рамок налоговой проверки, в случае если у налогового органа возникнет обоснованная необходимость. Документация должна быть предоставлена в течение 30 календарных дней. За непредоставление документации по запросу вне проверки, как и по запросу в рамках ТЦО-проверки, предусмотрен штраф (подробнее см. далее — это существенное изменение регулирования).

Как было раньше? На практике налоговая документация и раньше запрашивалась территориальными органами и ФНС России вне проверок в рамках «предпроверочного анализа» — однако в случае отказа налогоплательщика не наступала ответственность в виде штрафа.

УТОЧНЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ, ПОДЛЕЖАЩЕЙ ОТРАЖЕНИЮ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ

1. Уведомление о контролируемых сделках

Уведомление должно в обязательном порядке содержать (п.3 ст. 105.16 НК РФ) сведения:

• о годе совершения,
• предмете
• и участниках сделок,
• а также определенные сведения об участниках сделок.

Изменение: Помимо перечисленного, п.3 ст. 105.16 НК РФ дополнен пп. 5-7, согласно которым обязательно должны быть отражены сведения:

• об условиях совершения сделок (для сделок поставки, например, об условиях и базисе поставки),
• о дате отгрузки товара (переходе права собственности, признания дохода / расхода по сделке),
• об использованных методах ТЦО
• и источниках информации о сопоставимых сделках.

Как было раньше? По общему правилу, ошибка в уведомлении, обнаруженная налоговым органом, являлась причиной для наложения штрафа по ст.129.4 НК РФ в случае, если ошибочно были заполнены обязательные поля уведомления, препятствующие идентификации контролируемой сделки. При рассмотрении дел об оспаривании таких штрафов суды исходили из того, что «обязательные поля» — это те, которые перечислены в п.3 ст.105.16 НК РФ.

Мы полагаем, что «новые обязательные» сведения не влияют на идентификацию сделок, однако не исключаем, что после вступления Закона в силу вырастет количество штрафов в связи с допущенными в отношении этих сведений ошибками.

2. Налоговая документация

• В документации по сделке с иностранным контрагентом теперь необходимо отражать широкий перечень сведений о таком контрагенте (пп.1 п.1 ст.105.15 НК РФ):
  • документы с его регистрационными данными и полномочиями представителя, которые были предоставлены налогоплательщику при заключении сделки;
  • только для сделок с взаимозависимым контрагентом сведения о:
    • доходах и расходах,
    • численности сотрудников,
    • сумме прибыли (убытка),
    • стоимости его ОС и НМА за отчетный период;

    ! с приложением подтверждающих документов, в том числе финансовой отчетности.

• Функционально-рисковый профиль сторон сделки, которые учитывались налогоплательщиком при ее заключении, необходимо подтверждать документами. Например, в подтверждение функции дистрибьютора по хранению товара на складе можно приложить договор аренды склада (пп.1 п.1 ст.105.15 НК РФ). Раньше это положение не было закреплено в НК РФ, однако налогоплательщики самостоятельно собирали необходимый пакет документов.

  Функционально-рисковый анализ проводится в налоговой документации с учетом положений п.6, 7 ст.105.5 НК РФ и напрямую влияет на корректное проведение экономического анализа (подробнее о роли функционального анализа см. в нашем вебинаре «Функциональный анализ: роль и результаты»).

• Как и раньше, необходимо указывать использованные методы ТЦО (а также причины их выбора и порядок их применения) и использованные источники информации, однако теперь – только те, что перечислены в НК РФ (п.5 ст.105.6 НК РФ, пп.2 п.1 ст.105.15 НК РФ).

  Это нововведение «уравнивает» позиции налогоплательщика, который раньше мог использовать любые сведения и методы, соответствующие требованиям НК РФ и налогового органа, который был связан методами и источниками информации, описанными в НК РФ.

• Закреплено положение, согласно которому налогоплательщик в целях формирования интервала рыночных цен может использовать данные как о собственных сопоставимых сделках, так и о сделках своего взаимозависимого лица (п.6 ст.105.6 НК РФ),с лицами, не признаваемыми взаимозависимыми.

  Это положение, вероятнее всего, снимет распространенный вопрос для групп компаний о легитимности использования таких сведений, когда, например, сделка совершена между дочерними компаниями Группы и у них нет собственных сопоставимых сделок, однако такая сделка совершалась в отчетном периоде третьей компанией Группы с независимым лицом.

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ

1. Корректировка правил расчета интервала рыночных значений

• Применение общего порядка расчета интервала рыночных цен по данным информационно-ценовых агентств (ИЦА).

  Изменение: При использовании данных ИЦА для целей применения метода сопоставимых рыночных цен будет применяться общий порядок формирования интервала рыночных цен в рамках п.3 ст.105.9 НК РФ (интерквартильный, то есть с «отсечением» экстремумов) (п.6 ст.105.9 НК РФ утрачивает силу).

  Как было раньше? Минимальным и максимальным значениями интервала рыночных цен признавались соответственно опубликованные минимальное и максимальное значения цен по сопоставимым сделкам.

• Изменены правила расчета «безопасной гавани» для процентов по долговым обязательствам, возникших в результате контролируемых сделок (п.1.2 ст.269 НК РФ).

  Валюта долгового обязательства	Как было раньше?	Как будет теперь?
  Российский рубль	от 75% до 125% ключевой ставки ЦБ РФ	от 10% до 150% ключевой ставки ЦБ РФ, но минимальное значение интервала должно быть не ниже 2%
  Евро	от ставки STR, увеличенной на 4%, до ставки STR, увеличенной на +7%	от1% (fix)до ставки STR, увеличенной на +7%
  Китайский юань	от ставки SHIBOR, увеличенной на 4%, до ставки SHIBOR, увеличенной на +7%	от1% (fix)до ставки SHIBOR, увеличенной на +7%
  Фунт стерлингов	от ставки SONIA, увеличенной на 4%, до ставки SONIA, увеличенной на +7%	от1% (fix)до ставки SONIA, увеличенной на +7%
  Швейцарский франк	от ставки SARON, увеличенной на 2%, до ставки SARON, увеличенной на +5%	от1% (fix)до ставки SARON, увеличенной на +5%
  Японская йена	от ставки TONAR, увеличенной на 2%, до ставки TONAR, увеличенной на +5%	от1% (fix)до ставки TONAR, увеличенной на +5%
  Иные валюты	от ставки SOFR, увеличенной на 4%, до ставки SOFR, увеличенной на +7%	от1% (fix)до ставки SOFR, увеличенной на +7%
  Справка: до 31.12.2023 для всех валют действовал льготный интервал – от 0%, в связи с чем беспроцентные займы считались выданными на рыночных условиях. С 1 января 2024 года это правило утрачивает силу.

2. Ужесточение последствий применения нерыночных цен

• Введено определение и порядок расчета медианного значения интервала рыночных значений (пп.4 п.4 ст.105.8 НК РФ).

  Справка: Медианное значение интервала определяется в следующем порядке:

  - если Х / 2 = a, то медианное значение = среднее арифметическое значений интервала, имеющих порядковые номера a и a+1;

  - если Х / 2 = a, b, то медианное значение = значение интервала, имеющее порядковый номер a; где

  Х – количество значений в выборке, a – целое число, a, b – дробное число.

  
  Изменение: Если цена в сделке не соответствует сформированному интервалу рыночных значений и такое несоответствие привело к недоимке по соответствующему налогу к уплате в бюджет, то для целей налогообложения принимается цена, соответствующая медианному значению интервала (п.7 ст.105.9, п.7 ст.105.10, п.6 ст.105.11, п.10 ст.105.12 НК РФ).
  
  

  Как было раньше? Если цена в сделке не соответствовала интервалу рыночных значений, в результате чего формировалась недоимка, то для целей налогообложения принималось наиболее близкое значение интервала (минимальное – если цена была ниже интервала, или максимальное – если превышала его).

  Важно! В случае если налогоплательщик самостоятельно обнаружил факт несоответствия цены (рентабельности) в сделке рыночному уровню, он вправе скорректировать свою налоговую базу по старым правилам – то есть с учетом минимального или максимального значения интервала, а не медианного (п.8 ст.105.9, п.8 ст.105.10, п.7 ст.105.11, п.11 ст.105.12 НК РФ).

• Введена «вторичная ТЦО-корректировка» (secondary TP adjustment) (п.4.1, 6.1, 6.2 ст.105.3 НК РФ). Сумма корректировки налоговой базы, которая считается излишне выплаченным иностранному контрагенту доходом (далее – Доход), приравнивается к дивидендам и облагается налогом у источника выплаты (подробнее см. на нашем ТЦО-портале). Датой получения Дохода будет признаваться последний день календарного года совершения сделки.

  Налоговым агентом по удержанию соответствующего налога признается российский налогоплательщик.

  
  

  Изменение: При проведении ТЦО-проверки ФНС России будет, помимо прочего, проверять соблюдение российским налогоплательщиком обязанностей налогового агента в отношении выплаты Дохода (п.41 ст.105.3 НК РФ).

  
  

  Исключения: сумма корректировки не признается дивидендным доходом, если она перечислена иностранным контрагентом на счет налогоплательщика в российском банке:

  • Не позднее срока уплаты налога за налоговый период, в котором совершена контролируемая сделка;
  • Или позднее такого срока, но до момента вынесения решения о проведении ТЦО-проверки по соответствующей сделке, и при этом российский налогоплательщик учел в составе доходов по налогу на прибыль сумму процентов за пользование чужими денежными средствами по Доходу (за каждый день пользования с даты его получения иностранцем до даты его возврата по ставке, рассчитываемой как 1/300 ключевой ставки ЦБ РФ на дату выплаты Дохода).

ЭКСПОРТЕРАМ ТОВАРОВ ИЗ ПЕРЕЧНЯ МИНПРОМТОРГА

Данные нововведения актуальны только для трансграничных сделок, предметом которых являются товары, входящие в состав товарных групп, предусмотренных п. 5 ст. 105.14 НК РФ (нефть и товары, выработанные из нефти; черные металлы; цветные металлы; минеральные удобрения; драгоценные металлы и драгоценные камни) и соответствующие при этом кодам ТН ВЭД, утвержденным приказом Минпромторга России от 3 февраля 2022 г. № 267 (далее – «Товары»).

• Налоговую документацию по сделкам, предметом которых являются Товары, необходимо подавать одновременно с уведомлением о контролируемых сделках – то есть по таким сделкам подготовка налоговой документации становится сплошной и обязательной.

  Важно: в отношении сделок, совершенных в 2024 году, предусмотрен «переходный период» – налоговую документацию можно подать не позднее 1 декабря 2025 года (ч.10 ст.6 Закона)

• В Уведомлении о контролируемых сделках по сделкам с взаимозависимым контрагентом должна быть подробно описана цепочка создания стоимости Товара. Российские налогоплательщики обязаны самостоятельно получить эти сведения от контрагента и не вправе ссылаться на отказ контрагента от их предоставления.

  Справка: сведения о цепочке создания стоимости Товара – это сведения о сделках последующей реализации и (или) предшествующей покупки Товаров, в том числе сведения о конечном покупателе и (или) происхождении Товаров, ценах, коммерческих и (или) финансовых условий таких сделок (пп. 7 п. 3, п. 8 ст. 105.16 НК РФ в редакции Закона).

• Если хотя бы один участник МГК, более 50% активов которой по состоянию на последнюю отчетную дату, предшествующую году совершения контролируемой сделки, находится на территории России, совершил контролируемые сделки в области внешней торговли Товарами, то уполномоченный участник (материнская компания) МГК – резидент России обязаны предоставить следующие сведения в ФНС России (ст.105.16-7 НК РФ):
  • Сведения из консолидированной финансовой отчетности МГК;
  • Сведения из финансовой отчетности участников МГК, совершивших сделку, и (или) обеспечивших совершение сделки – в том числе путем оказания услуг по перевозке, упаковке, хранению, страхованию, финансированию, маркетингу).
• Налогоплательщики, совершающие контролируемые сделки в отношении Товаров, сумма оборотов по которым за календарный год составляет не менее 2 млрд руб., вправе обратиться с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании (п.1 ст.105.19 НК РФ).

УВЕЛИЧЕНИЕ ШТРАФОВ

Были изменены и введены следующие штрафы за нарушение требований Раздела V.I НК РФ:

ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ

В связи с нововведениями налогоплательщикам необходимо предпринять следующие шаги в рамках ТЦО-кампании по контролируемым сделкам, доходы (расходы) по которым будут признаваться с 1 января 2024 года:

• Проверить круг взаимозависимых лиц;
• Перепроверить периметр сделок, попадающих под определение «контролируемых», особенно актуально для бывших участников иностранных групп компаний, базирующихся в «недружественных» странах, которые в результате реструктуризации стали формально независимыми единицами, но сохранили экономическую связь с Группой;
• Оценить, попадают ли ваши контролируемые сделки под перечень исключений пп.11 п.4 ст.105.14 НК РФ;
• Проверить, соответствуют ли условия договоров займа новым интервалам «безопасной гавани»;
• Подготовить пакет документов для подтверждения функционально-рискового профиля сторон (так называемый «аудиторский след»);
• Экспортерам Товаров: заранее заняться подготовкой налоговой документации и обеспечить своевременное получение необходимых документов, а также приложить усилия к получению сведений о цепочке создания стоимости Товара у взаимозависимого контрагента и обеспечить подачу налоговой документации одновременно с Уведомлением;
• Возможно, пересмотреть модель ценообразования (в частности, по сделкам, цена которых определяется по данным ИЦА).